Metodika pro procesní řízení nákladů - ABC

Activity Based Costing dále jen ABC. V posledních letech kdy se organizace snaží o uplatnění procesního přístupu, se velmi často hovoří o metodě ABC. Jedná se o metodu kalkulace nákladů. Tato metoda oproti klasickým metodám přiřazuje režijní náklady na činnosti procesů. Důvody, které vedly ke změně přiřazování nákladů, lze nalézt ve změnách, jako jsou vysoká rozmanitost výrobkových palet, rozdílnost služeb, krátké životní cykly výrobků, rostoucí požadavky zákazníků a růst síly dodavatelů a odběratelů. V tomto případě běžné kalkulace přestávají v těchto podmínkách podávat relevantní informace pro řízení. A to zejména z důvodu, že poskytují informace o tom, jak byly jednotlivé náklady rozděleny na střediska, případně výrobky a výrobkové skupiny. Nedávají však odpověď na otázky co bylo důvodem vzniku těchto nákladů.

Metodika ABC vychází z toho, že všechny procesy podpůrné i řídící, které se ve společnosti nachází, by měli přispívat k naplnění procesů hlavních. Vrací se zpět ke vztahům příčina – následek. Opouští od teorie, že příčinou vzniku a velikosti nákladů je pouze objem. Oproti jiným tradičním metodám přidává do vztahu náklady - produkty nový prvek, kterým je aktivita, ta je příčinou spotřeby zdrojů.

Využití metody je vhodné zejména pro organizace, které mají různě složité produkty, vyrábějí je v různých množstvích a pro různé zákazníky. Princip metody je založen na tom, že nákladové objekty spotřebovávají aktivity a aktivity spotřebovávají zdroje. Vztahy mezi objekty a aktivitami a vztahy mezi aktivitami a zdroji jsou založeny na základě příčin.

Základní pojmy

Aktivity

• Prvky procesu.

• Popisují činnosti, které je nutné vykonat, aby mohl vzniknout výrobek.

Proces

• Většinou se jedná se o opakovanou činnost, která většinou generuje přidanou hodnotu. Je to sled aktivit.

• Jedná se o organizovanou skupinu vzájemně souvisejících činností, které procházejí organizačními útvary, které spotřebovávají materiální, lidské, finanční a informační vstupy a jejichž výstupem je produkt, který má hodnotu pro externího nebo interního zákazníka. Procesy dále dělíme:

1. Hlavní procesy – týkají se stěžejních oblastí podniku a slouží k naplňování strategických cílů podniků. Výstupem je hodnota, která uspokojuje zákazníka.

2. Podpůrné procesy – podpůrné procesy většinou nemají hodnototvorný charakter, ale jsou důležité pro to, abychom mohli vykonávat procesy hlavní.

3. Řídící procesy – řídící procesy prochází celou organizací napříč. Jedná se o procesy, které řídí jednotlivé činnosti, abychom udrželi konzistenci a logiku ostatních prováděných procesů v organizaci.

Nákladový objekt (cost object)

• Cíl kalkulace nákladů (produkt, zákazník, služba)

• Je to cokoliv o čem chceme vědět, co nás to stojí v nákladech

Aktivity neboli činnosti

• Jedná se o práci, kterou vykonávají zdroje (plánování, nastavení stroje, zákazníka)

• Je to cokoliv co je potřeba udělat pro nákladový objekt

Zdroje

• Vstupy, které vykonávají činnosti (aktivity), při kterých se spotřebovávají.

• Všude potřebujeme jiné zdroje (zaměstnanci, energie, materiál)

• Spotřebováváním zdroje vzniká náklad

Cost drivers

• Příčiny vzniku nákladů

Activity drivers - Příčina spotřeby zdrojů

• Ukazují, kolik jsme spotřebovali zdrojů na aktivitu (např. počet lidí, počet kusů)

• Je to cokoliv, co souvisí se spotřebou či opotřebením zdroje

• Vztažná veličina

Příčina spotřeby činností

• Ukazují, kolik se spotřebuje aktivity na nákladový objekt

• Příčiny související s objemem (hodiny, koruny práce)

• Příčiny nesouvisející s objemem (počet nastavení strojů, počet objednávek)

Informace které dostaneme pomocí metody ABC:

• Informace o tom, které aktivity firma se zdroji dělá

• Informaci o tom, kolik která aktivita stojí

• Informaci o tom, kolik které aktivity spotřebujeme na nákladový objekt

Metoda ABC umí při správné aplikaci dodat vrcholovému vedení podniku podstatné informace o spotřebě podnikových zdrojů, probíhajících procesech a ziskovosti produktů, zákazníků, segmentů trhu, prodejních kanálů apod. Sama kalkulace ABC procesy neměří, ale využívá veličin, které jsou na různých místech podniku využívány a aplikovány a jsou nezbytné k vykonání nezbytných procesů. Tyto veličiny odrážejí spotřebu nákladů na jednotlivé procesy. Pomocí metody ABC můžeme aplikovat finanční i nefinanční měření. Pravidelné sledování a vyhodnocování procesů může být zahájeno pouze po vytvoření odpovídajících prvků systému.

obrázek 

Kalkulace ABC - upraveno dle Cokins G.

Postup metody:

1. Nejdříve identifikujeme všechny aktivity a procesy, které v daném podniku probíhají. Přitom bereme v úvahu, že každá aktivita je časově i věcně ohraničena a že na ní logicky navazuje další aktivita. Každý podnik má samozřejmě jiný počet aktivit a procesů. Jako pomocný nástroj můžeme využít pyramidovou strukturu, která nám lépe zobrazí probíhající a navazující procesy. Každý prvek v pyramidě má svůj cost drivers. Počet cost drivers je důležitý proto, abychom mohli rozhodnout o počtech procesů, které budeme v podniku sledovat. Procesy pro lepší evidenci můžeme dělit na procesy hlavní a podpůrné. Hlavní procesy jsou prováděny ve prospěch nákladových objektů, podpůrné procesy pomáhají zajišťovat průběh procesů hlavních. Příliš mnoho procesů v modelu ABC vyvolává růst nákladů na jejich evidenci, sledování a kontrolu. Příliš málo procesů sice způsobuje, že je model ABC lépe využitelný, ale procesy na vrcholových úrovních pak mohou být příliš široké, což může zapříčinit, že zapomeneme na další příčiny, které způsobují růst nákladů.

2. Dalším krokem je identifikace zdrojů a přiřazení jednotlivých aktivit těmto zdrojům. Zdroje by měli být řazeny tak, jak se váží k vykonaným aktivitám, kterými jsou spotřebovávány. Zdroje přiřazujeme k aktivitám pomocí vztažných veličin, kterými jsou tzv. activity drivers. Najdeme-li activity drivers a zdroje budou podle ní přiřazeny k aktivitám, pak již z tohoto kroku vyplyne ocenění aktivity. Ocenění aktiv můžeme provést pomocí dotazování pracovníků a jejich odhadu spotřeby nákladů na tyto procesy. Dílčí aktivity oceníme, podle ohodnocení spotřeby času na tyto aktivity. Dále alokujeme náklady podpůrných procesů, například využitím těchto metod:

   Přímá metoda

   Postupná metoda

   Reciproční metoda

   Pomocí tohoto kroku bychom tedy měli klasifikovat aktivity, které můžou být využity pro eliminaci neefektivních aktivit.

3. Dalším krokem je definování nákladových objektů, kterými můžou být produkt, zákazník, služba atd. Důležitým aspektem je, že tyto nákladové objekty musí být příčinou toho, proč je nutné vykonávat aktivity, které spotřebovávají zdroje.

4. V posledním bodě je provedeno ocenění nákladových objektů. Rozdělení jednotlivých faktorů probíhá za pomoci cost drivers. Při tomto ocenění musíme taktéž nalézt příčinné souvislosti. Podmínkou je přiřadit oceněné aktivity pouze těm nákladovým objektům, které tyto aktivity spotřebovávají. Náklady na nákladový objekt potom stanovíme jako součin jednotkové ceny aktivity a objemu aktivit, které si tento objekt vyžádal.

Náklady při použití metody ABC můžeme rozdělit na tři skupiny a to na přímé náklady, náklady které přiřazujeme aktivitám, tedy náklady alokovatelné pomocí aktivit a třetí skupinu nákladů tvoří nealokovatelné náklady.

Výhody a nevýhody modelu ABC

Přínosem je určitě přesnější identifikace nákladů, zejména režijního typu na jednotlivých procesech na základě ocenění aktivit a zdrojů. To následně umožňuje lepší řízení nákladů a přesnější cenové kalkulace. Nejvíce pak vystihuje kalkulaci cílových nákladů a kalkulace životního cyklu produktu. Díky znalosti dílčích aktivit můžeme kvalitněji sestavit podnikové rozpočty, měřit výkonnost útvaru a působit na hospodárnost při vynakládání nákladů.

Nevýhodou použití metody ABC je náročnost na zjišťování dat, dále zde mohou vznikat potíže s přiřazováním nákladů, které jsou společné více aktivitám. A v neposlední řadě se zde může vyskytnout problém vztahu modelu ABC k jiným účetním metodám používaných ve finančním účetnictví při oceňování produktu.

Ukázkový příklad

Výpočet nákladů na jeden druh nakupovaného prototypového dílu. Při zavádění nového projektu, u nás nový automobil, dochází k nákupu prototypových dílů, které slouží pro zkoušky před tím, než je auto uvolněno do série. Kalkulovat budeme náklady na tento díl, pomocí metody ABC. Celkem se jedná o 2575 různých druhů dílů. Kdy v případě objednání prototypového dílu A se objednává od každého druhu 1 ks, a v případě objednání prototypových dílů B se objednává od každého druhu 5 ks.

Prototypové díly A – 2575 druhů ks

Prototypové díly B – 2575 druhů ks

Zajišťování těchto dílů má na starosti oddělení prototypů - PR.

Proces objednávání těchto dílů se skládá z těchto činností:

1. Plánování prototypů

2. Výběr a schválení dodavatele dílů

3. Uzavření smlouvy o dodávkách dílů

4. Objednání a nákup dílů

5. Příjem a kontrola dílů

6. Uskladnění dílů

7. Platba za díly

Údaje o jednotlivých režijních nákladech na oddělení prototypů PR za rok

Režijní náklady v EURECH za hlavní aktivity

Jako další si určíme příčiny vzniku nákladů na objednání prototypových dílů u jednoho projektu, neboli cost drives.

Příčiny vzniku nákladů při objednání dílů u projektu

Dále vypočteme sazbu na jednotku aktivity.

Sazba CD = RN aktivity za rok/roční objem CD [6]

Sazby na jednotlivé aktivity

Rozvržení režijních nákladů

Náklady na jeden typ prototypového dílů = celkové náklady na objem dílů za projekt / počet dílů na projekt

Náklady na prototypový díl A = 47 000 / 2575 = 18,25 Eur

Náklady na prototypový díl B = 95 000 / 2575 = 36,89 Eur